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El set  documental en la gestión de los precios de transferencia en Italia y en España

El set  documental en la gestión de los precios de transferencia en Italia y en España

Daniel Guarnieri Rodriguez – Ferrari & Associati

Las políticas relativas a los precios de transferencia son, sin duda alguna, elementos fundamentales en las estrategias y en la coordinación en los grupos multinacionales. Sobre dichas operaciones está concentrada la atención de los varios Estados y de la OCDE. Se trata, o bien de transacciones entre instituciones domiciliadas en diferentes Estados, cuyo valor no refleja las dinámicas del mercado, o bien se han llevado a cabo siguiendo criterios muy diferentes de los que se hubieran aplicado entre entidades independientes que operan en régimen de libre competencia.

Los instrumentos operativos y técnicas de comparación entre transacciones intercompany y las mismas operaciones entre entidades independientes constituyen la base sobre la cual elaborar el set documental (integrado por el master file y el country file) al fin de beneficiar de la llamada penalty protection, es decir, la desaplicación de las sanciones impuestas por la rectificación de los precios de transferencia. Disponer de dicho set documental constituye además un instrumento de defensa eficaz tanto en la fase administrativa como en la judicial. Es más, en la coyuntura actual, en la que la crisis pandémica debida al COVID-19 ha conllevado fuerte incertidumbre, parece necesario que las empresas revaloricen la política de precios de transferencia y que, al mismo tiempo, la Agencia Tributaria pueda valorar los resultados con implicaciones adecuadas al tiempo en que las informaciones se han asumido.

INTRO

Es un hecho que la liberalización de mercados haya empujado las actividades empresariales hacia la internacionalización. En este contexto, los grupos empresariales multinacionales han llevado a cabo evaluaciones estratégicas y de coordinación en relación con la posibilidad de ubicar ciertas ramas en Estados con distinta jurisdicción fiscal. La política de precios intercompañía viene a ser no solo una forma de obtener beneficios fiscales. Este aspecto debería ser visto más bien como un efecto que como una causa. De hecho, estas estrategias deberían surgir a partir de lógicas de naturaleza económica y empresarial, y no como mero instrumento de evasión de impuestos. Esta desalineación respecto al llamado arm’s lenght principle se considera patológica, en cuanto se vienen abajo los intereses económicos de dos o más entidades que en un contexto competitivo serían naturales.

Los legisladores de todos los Estados han estudiado de forma interesada la evolución de este fenómeno para establecer los criterios para determinar los precios de transferencia. Sin embargo, esto ha supuesto una tendencia general hacia la ampliación del ámbito de aplicación de dichos criterios. De esta forma, se complican los deberes administrativos a cargo de las empresas y, por tanto, aumentan desmesuradamente las interpretaciones normativas por parte de la Agencia Fiscal.

En este contexto parece fundamental el papel de instituciones como la OCDE (Modelo de Convenios de doble imposición y Directrices sobre precios de transferencia, para las empresas multinacionales y las Administraciones Fiscales de los diferentes Estados), el Consejo de la Unión Europea (Código de Conducta relativo a la documentación en materia de precios de transferencia para las empresas de la Unión Europea) y el Joint Transfer Pricing Forum, quien se ha ocupado de incrementar la objetividad y la transparencia de las análisis económicas elaboradas para determinar los precios de transferencia a nivel europeo.

METODOS DE COMPARABILIDAD

En España, al igual que en los demás Países miembros de la OCDE, se prevé que las operaciones entre empresas asociadas tengan lugar en el respeto del principio de libre competencia. Para evaluar si dicho principio se ha respetado, se debe considerar el resultado de la operación que se ha desenvuelto entre empresas pertenecientes al mismo grupo, y compararla con la equivalente operación si esta hubiese tenido lugar entre empresas independientes entre sí. Si no aparecen diferencias entre las dos, se puede afirmar que la transacción intragrupo ha respetado el principio de libre competencia.

Lo que parece fundamental, entonces, es acertar con el mejor método de comparabilidad, es decir, el que mejor se adecue a las contingencias objeto de análisis. Para establecer un grado de comparabilidad adecuado es necesario analizar algunos factores contingentes, como las características propias de los bienes o servicios que han entrado en la transacción, las condiciones contractuales que se hayan acordado y el mercado en el que las dos empresas desenvuelven su propia actividad, además de las estrategias comerciales asumidas por cada una.

Este último punto es el que más controversias genera en materia de precios de transferencia entre los contribuyentes y las administraciones fiscales de los varios Estados. No se puede, sin embargo, descuidar de otro aspecto que suscita muchas polémicas, como las consideraciones inherentes al concepto de control.

Será interesante ver cómo se desenvolverán las modificaciones económicas y financieras con respecto a la emergencia generada por la pandemia a la que nos hemos enfrentado en estos últimos meses. Se espera, de hecho, que haya repercusiones en las tendencias del mercado, y que los métodos de evaluación de los precios de transferencia, además de las políticas fiscales, tengan que ser reconsiderados en función de las circunstancias extraordinarias a las que el mundo se está enfrentando. Las administraciones fiscales tendrán que tener en cuenta las condiciones de incertidumbre que pesarán sobre las políticas de precios de transferencia. Se espera que sobre dicho tema haya una intervención directa por parte de la OCDE, que defina de manera clara las acciones comunes que eviten desalineación entre los varios Estados.

SET DOCUMENTAL EN ESPAÑA

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que toda operación llevada a cabo entre personas y entidades vinculadas tenga que realizarse a valor normal de mercado. Dicha disposición subraya que la normativa se aplica no solo a las empresas españolas, sino que también a sus socios, administradores y otros sujetos relacionados con la misma.

En primer lugar, habría que individuar cuando haya grado de vinculación tal por el que disponer del soporte documental. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid n. 523/2018 proporciona la siguiente respuesta, por lo que se presumen vinculadas:

  • Una entidad y sus socios o partícipes cuya participación sea igual o superior al 25%;
  • Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones;
  • Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores;
  • Dos entidades que pertenezcan a un grupo;
  • Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo;
  • Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% ciento del capital social o de los fondos propios;
  • Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios;
  • Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Tienen la obligación de preparar la documentación aquellas sociedades que:

  1. Realicen operaciones entre entidades vinculadas que superen el importe de 250.000€ en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada.
  2. Cualquiera que sea el tamaño de la empresa.
  3. Independientemente del carácter interno o internacional de la operación.

No es exigible la documentación, tanto del grupo como del obligado a:

  1. Las operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo que tributen en consolidación fiscal.
  2. Las realizadas con sus miembros por las Agrupaciones de Interés Económico y las Uniones Temporales de empresas.
  3. Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

La normativa española sobre los precios de transferencia se fundamenta, además, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, emitido en 2015 mediante el Real Decreto 634/2015, que establece las características del soporte documental y quién tiene la obligación de elaborarlo.

Dicho soporte documental está constituido principalmente por dos complejos de documentación: el llamado master file, cuyo contenido está relacionado con el grupo multinacional en su complejo y el country file, que se concentra sobre los datos de las operaciones intragrupo que la empresa local haya llevado a cabo. Además de estos, para aquellos grupos multinacionales de mayores dimensiones se requiere la redacción del Country by Country Reporting.

Existen también hipótesis bajo las cuales el grupo puede cerrar acuerdos previos con la administración fiscal para fijar el precio de transferencia al precio normal de mercado decretado conjuntamente entre el contribuyente y la administración fiscal.

No hay vinculación del contribuyente a justificar las operaciones vinculadas a través del set documental, si se presenta, al menos, uno de los siguientes requisitos:

  • Si las operaciones son realizadas por dos empresas pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal;
  • Si las operaciones son realizadas por dos empresas pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, las uniones temporales de empresas[1] y las sociedades de desarrollo industrial regional;
  • Si las operaciones se han realizado en el ámbito de ofertas públicas de venta o de adquisición de valores;
  • Si las operaciones llevadas a cabo con una misma persona o entidad vinculada no alcanzan un importe de contraprestación superior a los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

Dichos requisitos eximen al contribuyente de la predisposición del informe documental. Hay otros requisitos, de naturaleza dimensional, que establecen qué tipo de documentación tengan que predisponer:

  • Si el importe neto de la cifra de negocios del grupo no alcanza los 45 millones de euros, tan solo habrá que disponer de la documentación simplificada;
  • Si el importe neto de la cifra de negocios del grupo mantiene un valor entre los 45 millones y los 750 millones de euros, será necesario elaborar el country file y el master file;
  • Si el importe neto de la cifra de negocios del grupo en los 12 meses anteriores al periodo impositivo es, al menos, de 750 millones de euros, será exigible la información pais por pais.

EL SET DOCUMENTAL EN ITALIA

En Italia no vigen las obligaciones que hay en España. De hecho, la disposición del set documental no resulta ser obligatoria, sino voluntaria. Cabe destacar, sin embargo, que dicho caracter voluntario aparece condicionado por la gran ventaja que proporciona disponer de la documentación idonea durante un control o una inspección, ya que si dicha documentación es capaz de motivar la conformidad del precio aplicado se exime al contribuyente de posibles sanciones por la discordancia respecto al precio “normal” detectado por la Administración financiera.

Respecto a la normativa española, además, es diferente el criterio con el que se establece la documentación idonea[2]. No vigen criterios dimensionales, de hecho. Se diferencia entre el papel cubierto por la específica entidad dentro del grupo multinacional.

Por tanto, se diferenciará entre:

  • Entidades holding, es decir, aquellas que no estén controladas por otras entidades, independientemente de su domicilio, y que controlen (incluso a través de una subholding) una o más entidades no residentes en Italia;
  • Entidades subhoding, o sea aquellas entidades que estén controladas por una entidad prescindiendo de dónde sea residente, y que contemporaneamente controlen una o más entidades no residentes en Italia;
  • Entidades controladas, que no controlan ninguna entidad no residente y son al mismo tiempo controladas por una entidad prescindiendo de dónde sea su domiciliación.

La documentación de las entidades holding se considera idonea si contiene tanto el master file como el country file. Lo mismo vale para las subholding, si no fuera que el master file puede ser el mismo presentado por la holding, es decir, sin necesidad de elaborar un master file autónomo. Para las entidades controladas es suficiente poseer el country file.

Las organizaciones estables siguen las mismas reglas acabadas de mencionar, dependiendo de su calificación de holding, subholding o bien controlada.

El único criterio dimensional vigente en la normativa italiana sobre la documentación acerca los precios de transferencia es inherente a las PYMES, que se consideran tal si el volumen de negocios no alcanza los 50 millones de euros, y si no controlan entidades  que no controlan a otras que no respecten el criterio que se acaba de mencionar. Para dichas entidades, no es necesario actualizar la documentación en los dos siguientes años en que esta ha sido presentada, siempre y cuando el análisis de comparabilidad se haya llevado a cabo utilizando datos públicamente disponibles y si no han tenido lugar modificaciones de las características de los bienes o servicios comerciados, de las funciones realizadas, los riesgos asumidos y los bienes instrumentales utilizados, además de las condiciones económicas y contractuales.

MASTER FILE

La documentación requerida en el master file que, sin ir más allá, contiene la información relacionada con las operaciones realizadas entre los miembros del grupo, es la siguiente:

  • Información relativa a la estructura y organización del grupo:
  • Estructura organizativa;
  • Estructura jurídica;
  • Estructura operativa;
  • Identificación de las entidades del grupo.
  • Información relativa a las actividades del grupo:
  • Actividades principales;
  • Descripción de los principales mercados geográficos;
  • Fuentes principales de beneficios y cadena de valor de bienes y servicios que supongan, al menos, un 10% del importe neto de la cifra de negocio del grupo;
  • Descripción general de las funciones, riesgos y activos;
  • Política de precios de transferencia;
  • Acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios relevantes;
  • Operaciones de reorganización y de adquisición o cesión de activos.
  • Información relativa a los activos intangibles del grupo:
  • Descripción general de la estrategia global de desarrollo, propiedad y explotación de intangibles;
  • Relación de activos intangibles y sus titulares;
  • Importe de las contraprestaciones;
  • Relación de acuerdos relativos a intangibles;
  • Descripción general de cualquier transferencia relevante de activos intangibles.
  • Información relativa a la actividad financiera del grupo:
  • Descripción general de la estrategia de financiación del Grupo;
  • Identificación de las entidades vinculadas involucradas en la financiación del Grupo;
  • Política de precios de transferencia en operaciones financieras.
  • Situación financiera y fiscal del grupo:
  • Estados financieros anuales consolidados del grupo (cuando sean obligatorios);
  • Relación y breve descripción de los acuerdos previos de valoración.

COUNTRY FILE

En el country file, es decir, el archivo que contiene la documentación específica realizada por el contribuyente local, se integra por los siguientes datos:

  • Información del contribuyente:
  • Estructura de gestión, organigrama y entidades destinatarias de los informes de gestión;
  • Actividades y estrategia de negocio;
  • Reestructuraciones y cesiones o transmisiones de activos intangibles;
  • Principales competidores.
  • Información de las operaciones vinculadas:
  • Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas;
  • Identificación del contribuyente y de las entidades vinculadas;
  • Análisis de comparabilidad y funcional de las operaciones;
  • Explicación de la elección del método de valoración;
  • Eventuales criterios de reparto de gastos en la prestación de servicios;
  • Copia de acuerdos previos de valoración vigentes.
  • Información económico-financiera del contribuyente:
  • Estados financieros anuales;
  • Conciliación entre los datos empleados en la aplicación de los métodos de precios de transferencia y los estados financieros;
  • Datos financieros de los comparables utilizados.

DOCUMENTACION SIMPLIFICADA

Esta es la documentación requerida para aquellos grupos que no hayan facturado más de 45 millones de euros en el año anterior al periodo impositivo, y debe contener:

  • Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas;
  • Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación;
  • Identificación del método de valoración utilizado;
  • Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado.

COUNTRY BY COUNTRY REPORTING

Este último archivo debe comprender, en relación al periodo impositivo de la entidad dominante, para cada país o jurisdicción:

  • Ingresos brutos del grupo;
  • Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades;
  • Impuestos sobre Sociedades satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas;
  • Impuestos sobre Sociedades devengados, incluyendo las retenciones;
  • Importe de la cifra de capital;
  • Plantilla media;
  • Activos materiales e inversiones inmobiliarias;
  • Lista de entidades residentes, establecimientos permanentes y actividades realizadas;
  • Otra información.

Por lo que se puede valorar, a partir de lo dicho, la necesidad de disponer de la documentación a la base de las operaciones vinculadas con carácter supranacional constituye la primera línea de defensa ante el riesgo de contravaloraciones por parte de la Agencia Tributaria. Sin embargo, como es muy complicado coincidir en las valoraciones con la misma Agencia, una solución viable en muchas ocasiones es la de los acuerdos previos de valoración, con los que el precio de transferencia considerado normal es concertado junto a la autoridad fiscal.

La solicitud de una APA por parte del sujeto pasivo a la Administración tributaria tiene carácter voluntario, es previo a la realización de las operaciones y puede tener validez durante los cuatro períodos impositivos siguientes a aquel en el que se apruebe el período impositivo vigente y el anterior si no finalizó el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

El sujeto pasivo debe proponer a la Administración tributaria un valor de mercado en sus transacciones vinculadas y ésta dispone de un plazo de resolución para aprobar o desestimar la propuesta planteada.

Es bastante común dar por sentado que la vigente configuración legal de los APAs convierte a éstos en un instrumento interesante únicamente para grandes empresas. Sólo éstas se encuentran en disposición de invertir recursos económicos, materiales y personales para su solicitud y seguimiento o de contar para ello con la ayuda de un profesional independiente externo y experto en la materia.

Además, existe la percepción de que son este tipo de sociedades, con un volumen de sus operaciones vinculadas significativo, las que tienen un riesgo potencial más elevado de ser objeto de inspección en materia de precios de transferencia, tal y como parece desprenderse de determinados pronunciamientos de la Administración tributaria, que abogan por centrar sus esfuerzos de control e inspección en grupos con componente internacional.

CONCLUSIONES

Los precios de transferencia aparecen como un tema bastante complicado, como se ha podido notar a lo largo de este artículo. No es por nada si a nivel europeo se ha intentado confeccionar un reglamento que, sin limitar la libre competencia del mercado, sea capaz de eliminar los abusos fiscales por parte de los grupos multinacionales. La talvez excesiva discreción de la Agencia Tributaria en dichas operaciones, sin embargo, marca el camino a seguir en la evolución de dicha normativa.

[1] La documentación se aplicará en este caso a aquellas uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas que acojan el régimen establecido en el art. 22 de la Ley del Impuesto, sobre los establecimientos permanentes.

[2] Véase: provv. AdE 29.9.2010.