La circolare della Fondazione dei Dottori Commercialisti per gli Enti del Terzo Settore.
Executive summary e avvertenze per la lettura
Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) ha voluto esaminare con il presente contributo l’intera Riforma del terzo Settore, ponendo però attenzione soprattutto su alcune delle principali criticità che potrebbero emergere inambito professionale nell’adozione delle relative disposizioni.
A questo fine, il presente Sommario identifica, rinviando alla lettura del testo integrale per un esame più organico ed approfondito dei singoli temi e delle conclusioni raggiun- te, talune indicazioni operative emerse dall’analisi della norma e dalla lettura critica del- letematiche, focalizzandosi sugli elementi che interessano gli ETS genericamente intesi per quanto concerne sia la fase di transizione, siala fase di gestione a regime.
La Circolare non può essere concepita come un “manuale” di pronta soluzione per i diversi e molteplici interrogativi che possono originare dall’applicazione del nuovo Codice del Terzo settore (CTS) e delle norme ad esso correlate, considerata l’ampiezza della ma-teria trattata, la novità di gran parte delle previsioni, nonché l’eterogeneità e tipicità dei settori coinvolti. Può, casomai, contribuire a formare un pensiero consolidato che possa orientare gli operatori verso scelte condivise.
In questa prospettiva, il documento ricorda che l’attività svolta dagli ETS individuati dal Codice, in via esclusiva o principale, dovrà rientrare tra quelle qualificate come attività di interesse generale ed elencate all’art. 5 del Codice. Anche lo sport dilettantistico, èevidenziato, rientra tra le attività esercitabili da parte degli ETS in forma di “organizza- zione e gestione” di attività non professionistiche. Peraltro, è assodato, stante il tenore piuttosto ampio della definizione dell’art. 5 del CTS, che la richiamata attività sportiva possa rappresentare attività di interesse generale anche laddove l’ente che la esercita e/o l’attività sportiva esercitata nonsiano riconosciuti dal CONI.
Si deve ricordare che gli ETS possono svolgere, oltre alle attività di interesse generale, anche “attività diverse”, in conformità con le finalità e i limiti definiti dall’art. 6 del CTS. Lo schema di regolamento in materia di attività diverse -su cui la Cabina di Regia haespresso parere favorevole il 7 marzo 2019 ma su cui, occorre evidenziare, il Consiglio di Stato ha sospeso l’espressione del parere con ilprovvedimento 000248/2020 del 29 gennaio 2020 al fine di verificarne la compatibilità comunitaria- fornisce, in linea con le disposizioni del CTS, indicazione dei requisiti della strumentalità e della secondarietà di cui devono essere in possesso le attività diverse per essereconsiderate tali.
Si rileva che la valenza generale delle norme in materia di indistribuibilità degli utili e del patrimonio (che non sono più come inpassato principalmente di carattere tributario) non consentono agli ETS la possibilità di richiedere interpelli preventivi alla Agenzia del- le Entrate in merito al comportamento daassumere anche sulla congruità di compensi e retribuzioni o di altre operazioni, circostanza adesso possibile sia per le ONLUS (d.lgs.460/1997, art. 10, co. 6) sia per gli enti associativi non commerciali fiscalmente agevolati (d.p.r. 917/1986, art. 148, co. 3-8). Diconseguenza, non potrà essere fornita alcuna prova in via anticipata all’ufficio del RUNTS competente per territorio, per acquisire unparere volto a legittimare la disapplicazione delle presunzioni “assolute” in assenza di abusi e intenti elusivi. Diversamente, l’onereprobatorio sarà a carico dell’autorità di controllo in caso di contestazione di ipotesi nuove, non ex lege, in quanto la normativa, comeeviden- zia la relazione illustrativa al Codice del Terzo settore, “non esclude che altre fattispecie atipiche di distribuzione possanoconfigurarsi”.
Occorre, ancora, evidenziare che in data 15 settembre 2020 è stato emanato il decreto 106 del MLPS. Il decreto ha, peraltro, definito anche “le modalità con cui gli enti pub- blici territoriali provvedono a comunicare al Registro unico nazionale del Terzo settore i dati in loro possesso degli enti già iscritti nei registri speciali delle organizzazioni divolontariato e delle associazioni di promozione sociale esistenti al giorno antecedente l’operatività del Registro” (art. 54, co. 1, CTS).
Il decreto, cruciale per la piena operatività della Riforma, si compone di dieci Titoli com- prensivi di quaranta articoli in taluni casiraggruppati in Capi e Sezioni.
L’iscrizione al Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS) è facoltativa, ma ad essa è subordinato l’effetto costitutivo relativamente alla qualifica di ETS nonché la possibilità di qualificarsi come ETS nella denominazione sociale e negli atti a rilevan- za esterna e nei confronti dei soci, e conseguentemente la possibilità di fruire delle agevolazioni finanziarie, fiscali e di rapporto con gli enti pubblici previste dalla riforma normativa del settore.
Il Registro, che è pubblico, si compone di 7 sezioni (ODV; Associazioni di promozione sociale; Enti filantropici; Imprese sociali, inclusele cooperative sociali; Reti associative; Società di mutuo soccorso; Altri enti del Terzo settore).
Sono previste specifiche previsioni per quanto concerne l’iscrizione nel RUNTS da parte degli enti privi di personalità giuridica, perl’iscrizione degli enti di nuova costituzione con contestuale acquisizione della personalità giuridica, per l’iscrizione degli enti già“provvisti” di personalità giuridica ex d.p.r. 361/2000 che, iscrivendosi nel RUNTS, devono acquisire il riconoscimento giuridico ai sensidell’art. 22 del CTS che resterà valido per il loro periodo di iscrizione, e per l’ottenimento della personalità giuridica degli enti già iscritti nel RUNTS che ne siano privi o di associazioni non riconosciute e non iscritte nel RUNTS.
Il decreto fornisce ulteriori specifiche considerazioni in merito alla verifica della consi- stenza minima del patrimonio, per cui:
› se il patrimonio ha natura monetaria, la sua sussistenza deve risultare da apposita certificazione bancaria oppure da deposito effettuato sul conto corrente dedicato del notaio (art. 1, co. 63, lett. b) della l. n. 147 del 27 dicembre 2013), che sarà restitu- itodal notaio rogante una volta avvenuta l’iscrizione dell’ente nel RUNTS;
› se il patrimonio è costituito da beni diversi dal denaro, “il valore, la composizione e le caratteristiche di liquidità e disponibilità”devono risultare da apposita relazione giurata, allegata all’atto costitutivo, di un revisore legale o di una società di revisio- ne legaleiscritti nel registro dei revisori” (art. 22, co. 4, del CTS).
La determinazione del patrimonio minimo detenuto dagli enti già esistenti, in possesso di personalità giuridica al momentodell’iscrizione o che decidano di richiedere la perso- nalità giuridica in sede di istanza di iscrizione o successivamente, appareproblematica e bisognosa di ulteriori specificazioni, come meglio illustrato al paragrafo 2.1.4.
Nel Registro vanno iscritte le modifiche dell’atto costitutivo e dello statuto, le delibera- zioni relative alle operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione, sciogli- mento, estinzione, liquidazione e cancellazione), i provvedimenti che ordinino lo sciogli-mento, dispongono la cancellazione o accertano l’estinzione, le generalità dei liquidatori e tutti gli altri atti e fatti la cui iscrizione èespressamente prevista da norme di legge o di regolamento nonché i rendiconti e i bilanci dell’ente, tra i quali i rendiconti sulle attività diraccolta fondi.
Del deposito degli atti e della completezza delle informazioni e dei relativi aggiornamen- ti sono onerati gli amministratori.
La disciplina del Registro prevede che l’ETS, una volta iscritto nel RUNTS, debba “aggior- nare” entro 30 giorni dalla modifica leinformazioni di carattere generale fornite in sede di domanda di iscrizione (per es., sezione del RUNTS per cui è stata fatta richiesta diiscrizione, denominazione, codice fiscale, forma giuridica ed altro ancora).
Il rappresentante legale o, nel caso, gli amministratori sono responsabili dei sopra indi- cati adempimenti. In caso di inadempimento, l’Ufficio che effettua – laddove non pre- visto diversamente – un mero controllo formale sugli atti, assegna un ulteriore termine di 180 giorni per l’aggiornamento. Dure le conseguenze del mancato adempimento: can- cellazione dal RUNTS per l’ente; e sanzione amministrativa da 103 a 1.032 euro per gli amministratori (art. 2630 del codice civile).
Il rappresentante legale dell’ETS o il rappresentante legale della rete associativa così come uno o più amministratori abilitati dell’ETSpossono, utilizzando l’apposita modulistica, aggiornare le informazioni e depositare gli atti. Si noti che l’organo di controllo, se esistente, può sostituire l’organo amministrativo nel caso in cui questo risulti inadem- piente.
È previsto l’intervento di un notaio per la modifica dell’atto costitutivo e per la delibe- razione relativa alle operazioni straordinarie e per lo scioglimento degli enti muniti di personalità giuridica.
I commercialisti iscritti nella Sezione A dell’albo potranno depositare gli atti, ma non aggiornare le informazioni, munendosi evidentemente di mandato da parte del legale rappresentante dell’ente.
Peculiare è anche la disciplina della cancellazione dell’ETS dal Registro (art. 50, CTS e decreto RUNTS, artt. 23-25).
Per ODV e APS, l’iscrizione al Registro passerà attraverso un automatismo, cui gli enti potranno sottrarsi solo con la mancata rispostaalla richiesta di eventuali informazioni o documenti mancanti ai fini della verifica della sussistenza dei requisiti d’iscrizione; ilmeccanismo è descritto negli artt. 30 – 33 del DM 15 settembre 2020; il CTS, infine, nulla prevede al momento con riguardo alle altre tipologie di enti comunque già iscritti in registri speciali, quali ad esempio le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) ricono- sciute a fini sportivi e iscritte nel Registro CONI per una o più discipline sportive. Anche tali soggetti, potenzialmente inclusi negli ETS, come peraltro confermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 18/E/2018 (paragrafo 5), potranno verificare l’interesse o meno di accedere al nuovo sistema, senza un termine di scadenza prestabilito, valutan- do i vincoli e le condizioni di ingresso sotto i diversi profili, soprattutto fiscali, visti gli effetti che ne potrebbero derivare. Come per le ONLUS l’art. 101 co. 8 CTS dispone per gli entiassociativi che l’iscrizione al RUNTS non integra un’ipotesi di scioglimento dell’ente ai sensi dell’art. 148 del TUIR.
L’adeguamento nei tempi previsti richiede che gli enti debbano implementare le disposizioni del CTS, modificando i propri statuti o introducendo clausole che escludano l’applicazione di nuove disposizioni derogabili mediante specifica clausola statutaria. L’impostazione prevalente, confermata dalla circolare ministeriale del 27 dicembre 2018, n.20, vuole che gli enti riconosciuti come persone giuridiche (cioè iscritti nei registri delle persone giuridiche tenuti da prefetture e regioni aisensi del d.p.r. n. 361/2000) pos- sano modificare il proprio statuto solo con atto pubblico; in tale caso, l’agevolazione in vigore fino al31 marzo 2021 consiste nel vedere modificato lo statuto con la maggioranza dell’assemblea ordinaria, laddove i cambiamenti siano imputabili ad un mero “adatta- mento” alla nuova disciplina. Tale limitazione è finalizzata ad evitare modifiche statuta- rie nonrichieste dal Codice con delibere di assemblee ordinarie con garanzie ridotte per eventuali soci dissenzienti. Le associazioni non riconosciute, invece, non necessitano dell’atto pubblico per le modifiche.
Con riferimento al periodo transitorio, per le ONLUS, a differenza delle ODV e delle APS per le quali la precedente normativa diriferimento risulta già abrogata dal 3 agosto 2017, appare superflua la disposizione dell’art. 101, co. 2, del CTS, secondo cui in viatransito- ria, fino all’operatività del RUNTS, continuano ad applicarsi le norme previgenti (salvo eccezioni espresse dall’1° gennaio 2018)ai fini e per gli effetti dell’iscrizione nei rispettivi Registri di settore a quegli enti “che si adeguano alle disposizioni inderogabili” entro 24 mesi, vale a dire entro il 3 agosto 2019, termine poi prorogato più volte fino al 31 marzo 2021, rimanendo le ONLUS soggette in ognicaso al d.lgs. 460/1997 sino alla sua (differita) abrogazione definitiva.
Quindi, il rispetto del termine di adeguamento statutario del 31 marzo 2021 garantisce alle ONLUS solo il meccanismo semplificatorelativo alle modalità e maggioranze dell’as- semblea ordinaria, atteso che non sembrano sussistere divieti o conseguenze derivanti da un adeguamento dello statuto successivo a tale data, purché l’adeguamento statuta- rio avvenga in modo da consentire l’iscrizione alRUNTS entro il termine previsto dall’art. 34 del DM 15 settembre 2020, n. 106 (31 marzo del periodo d’imposta successivo allaautorizzazione da parte della Commissione UE del nuovo regime tributario degli ETS). Se l’adeguamento statutario avviene invece dopo la cessazione delle norme ONLUS, si dovranno applicare le disposizioni relative all’obbligo di devoluzione del patrimonio dell’ente contenute nell’articolo 10 del decreto legislativo 460/1997, come conferma lo stesso art. 34 del DM n. 106/2020.
L’adeguamento statutario e l’iscrizione al RUNTS nei termini di sopravvivenza della nor- mativa sulle ONLUS non comporta l’insorgeredella causa di scioglimento dell’ente né al- cun obbligo devolutivo patrimoniale. Infatti, l’art. 101, co. 8, del CTS prevede che la “per- dita della qualifica” di ONLUS, a seguito dell’iscrizione nel RUNTS non integra un’ipotesi di scioglimento dell’ente ai sensi dell’art. 10, co. 1,lett. f), del d.lgs. 460/1997. Tuttavia, scaduto il termine senza aver adeguato il proprio statuto alle clausole inderogabili del CTS si avrà la cessazione dello status di ONLUS con l’obbligo di devolvere il patrimonio ad altro ente con finalità analoghe o ai fini di pubblicautilità, previo parere del MLPS. Ciò fermo restando il termine di 60 giorni, dopo l’analisi della domanda da parte del RUNTS entro cui lo statuto potrà ancora essere prodotto o modificato a seguito di specifica ri- chiesta del competente Ufficio del Registro unico (art. 34,comma 8, DM 106/2020).
La lettura coordinata delle norme porta, altresì, a ritenere possibile per una ONLUS, ma anche per un APS o una ODV, l’adozione di un nuovo statuto che preveda il differimento delle clausole di recepimento del Codice del Terzo settore. Va inoltre considerato che le menzionate ONLUS mantengono il proprio status tributario sino all’esercizio in cui risul- tino verificate sia l’autorizzazione da partedella Commissione Europea del nuovo regime sia l’operatività del RUNTS. Per questo motivo, una ONLUS potrebbe approvare il nuovostatuto entro il 31 marzo 2021 (con le maggioranze previste per le assemblee ordinarie) o dopo il 31 marzo 2021 (con le maggioranzestatutarie), differendo integralmente l’effica- cia dello stesso all’operatività del RUNTS (vale a dire adottando uno “statuto condizio-nato” alla iscrizione nel RUNTS).
Gli enti che acquisiscono la personalità giuridica per tramite dell’iscrizione nel RUNTS, pur essendone già in possesso precedentemente, rispondono alle previsioni inerenti al capitale minimo indicate nel CTS e, quindi, possono non continuare asoddisfare le origi- narie condizioni previste in sede di precedente riconoscimento, se diverse.
Ancora, il CNDCEC ha da sempre ritenuto che il sistema di amministrazione e controllo degli ETS sia un elemento cruciale di trasparenza e garanzia per tutti gli stakeholder coinvolti.
Va salutata con particolare favore la modifica del sesto co. dell’art. 30 apportata con le disposizioni integrative e correttive, che recepisce a pieno la proposta già avanzata dal CNDCEC.
Secondo l’attuale formulazione della disposizione, viene definitivamente accolta la tesi, precedentemente sostenibile soltanto in via interpretativa, secondo la quale la revisio- ne legale (e non più il “controllo contabile”, locuzione che di per sé poteva dare adito a confusioni interpretative) risulti obbligatoria solo al superamento dei più ampi limiti dimensionali posti dall’art. 31 del CTS; in tal casol’attività di revisione legale potrà essere attribuita all’organo di controllo nominato ai sensi dell’art. 30, purché sia (interamente)costituito da revisori legali iscritti nell’apposito registro.
Peraltro, per gli enti diversi dalle ONLUS, dagli APS e dagli ODV, non essendo previsto alcun obbligo di adeguamento statutario, l’applicazione immediata della disciplina del CTS confliggerebbe con previsioni statutarie che potrebbero presentare contenuti deltutto incompatibili con le disposizioni del d.lgs. 117/2017.
Varrebbe in ogni caso (quindi anche dopo le modifiche statutarie operate ai sensi del se- condo co. art. 101) la previsione ministeriale contenuta nella nota del 29 dicembre 2017, secondo la quale non sarebbero “suscettibili di immediata applicazione le norme del codice del Terzo settore che presentano un nesso di diretta riconducibilità all’istituzione e all’operatività del registro unico nazionale, ovvero all’adozione di successivi provvedimenti attuativi”.
Quindi risulterebbero immediatamente applicabili, ad esempio, le norme riguardanti la responsabilità dell’organo amministrativo(estensione della diligenza professionale ri- chiesta dalla natura dell’incarico , regime della responsabilità nei confronti dell’ente ,creditori sociali, associati, fondatori e terzi) in quanto non astrattamente riconducibili all’istituzione del RUNTS, come tutte quelle che regolano la governance ed il funziona- mento dell’ente, le quali, potendosi, per altro, declinare secondo modalità operative as- sai diverse, di nuovo necessariamente postulano il preventivo adeguamento statutario. Soltanto il prospettato abbandono del regime di responsabilità degli amministratori per le obbligazioni sociali, fondato sul principio dell’apparenza, sarà naturalmente subordinato all’operatività del RUNTS ed ai conseguenti obblighi di iscrizione degli amministra- tori e dei relativi poteri di rappresentanza.
Con riferimento all’attività di revisione legale dei conti, la Premessa dell’Allegato del DM del 5 marzo 2020 afferma esplicitamente che larevisione legale, a cui il bilancio di eser- cizio deve essere sottoposto per gli ETS di cui all’art. 31 del CTS, è quella prevista dal D. Lgs.39/2010. Questo significa che la revisione legale è effettuata nel rispetto dei Principi di revisione ISA Italia e, per il medesimo motivo, gliincarichi di revisione legale negli ETS sono soggetti alla medesima disciplina prevista per gli enti societari.
Infine, riguardo all’obbligo di istituire l’organo di controllo, se questo appare immediata- mente applicabile a decorrere dal momento diadeguamento statutario delle fondazioni, la necessaria verifica del superamento dei limiti dimensionali nell’ambito del periodo diosservazione biennale previsto per le associazioni porterebbe a ritenere che:
› per gli enti esistenti prima dell’operatività del RUNTS (ONLUS, ODV e APS), l’obbligo scatta dal secondo bilancio successivo al 3 agosto 2017, ossia all’approvazione del bilancio d’esercizio 2019;
› per gli enti esistenti prma dell’operatività del RUNTS e non considerati ETS di diritto nel periodo transitorio, l’obbligo scatta a partire dal superamento dei due limiti nei due bilanci d’esercizio approvati antecedentemente all’iscrizione al Registro in avanti;
› per gli enti ricostituiti che si iscrivono nel RUNTS, a partire dal secondo esercizio successivo a quello di iscrizione.
Tale impostazione, riferibile anche se applicabile solo una volta soddisfatte le condizioni di cui al paragrafo precedente anche alla nomina dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti, è stata confermata dalla Nota n.11560 del 2 novembre 2020 del MLPS.
Il CNDCEC ha pubblicato nel dicembre 2020 il documento “La fase di nomina dei revisori legali dei conti e dei componenti degli organi dicontrollo negli Enti del Terzo settore nel periodo transitorio alla luce della Nota n. 11560 del 2 novembre 2020 del MLPS” relativo aglieffetti operativi derivanti dalle indicazioni ministeriali sopra richiamate.
In tale contributo, questo Consiglio ritiene, esaminando la tematica in parola, che:
› le ODV e le APS che non hanno provveduto a nominare l’organo di controllo di cui all’art. 30, pur essendo tenute per superamento dei parametri previsti dall’art. 30 del CTS negli ultimi due bilanci, dovrebbero poter effettuare tale nomina con la prima assemblea tenuta successivamente alla nota del 2 novembre 2020, e in ogni caso non oltre l’assemblea di approvazione del bilanciodell’esercizio 2020;
› le ONLUS (anche rette giuridicamente in forma fondativa) “che hanno posticipato l’entrata in vigore delle nuove disposizioni statutarie fino all’iscrizione nel RUNTS (sia qualora il differimento sia riferito all’intero statuto sia qualora il differimento sia riferito solo ad alcune clausole e tra queste quelle inerenti all’organo di con- trollo e il revisore legale) appaiano esentate dall’obbligo di nomina dell’organo di controllo ai sensi dell’art. 30 del CTS sino al momento in cui le stesse mantengono la propriaqualifica originaria, appunto, di ONLUS. L’esonero verrà, quindi, meno una volta conseguita l’iscrizione nel RUNTS, con la conseguente cancellazione dall’A- nagrafe ONLUS, iscrizione attualmente consentita entro il 31 marzo del periodo d’imposta successivo a quello dell’autorizzazione della Commissione europea di cui all’art. 101, co. 10, del CTS (art. 34, co. 3, decreto delMLPS del 15 settembre 2020).
Si ritiene, invece, che gli incarichi di revisore legale dei conti, laddove obbligatori ai sensi dell’art. 31 del CTS, non possano che essere attribuiti con l’assemblea di approvazione del bilancio dell’esercizio nel corso del quale saranno emanati da OIC i principi conta- bili di settore. Tale distinzione rispetto alla nomina dell’organo di controllo, già ad oggi possibile, si rende necessaria, in quanto l’incarico di revisione legale richiede l’utilizzo da parte del soggetto incaricato di appositi strumenti tecnici di riferimento al momento attuale ancora mancanti. Come indicato, quindi, dal sopra citato documento di questo Consiglio nazionale sulla revisione legale dei conti negliETS alla luce della nota n. 11560 del MLPS: “[a]nche gli incarichi di revisione legale eventualmente attribuiti a seguito del- la revisione degli statuti per l’adeguamento al CTS, peraltro, non potranno che essere espletati nella forma di incarichi di “generica”revisione contabile, non essendo possibile inquadrare tali incarichi come incarichi di revisione legale ai sensi del d.lgs n. 39 del 2010.Questi potranno essere considerati come incarichi di revisione contabile, finalizzati ad esprimere un “giudizio di conformità” rispetto ai dichiarati criteri adottati per la redazio- ne del bilancio nella forma dichiarata dagliamministratori”.
Si deve, in ogni caso, ricordare che le ONLUS, sino al momento in cui mantengono la propria qualifica ossia sino al momento in cui non sono iscritte al RUNTS, risultano esen- tate dall’obbligo di nomina anche del soggetto incaricato della revisione legale ai sensi dell’art.30 del CTS.
La nomina dell’organo di controllo o del revisore va iscritta entro 30 giorni nel RUNTS ai sensi dell’art. 20 del d.m. n. 106/2020.
Per quanto concerne lo studio dei modelli contabili previsti dall’art. 13 del CTS, il tema del cambiamento di regime rischia di divenire particolarmente delicato per quegli enti di minori dimensioni che, avendo adottato il sistema semplificato per cassa, necessitano dimutare sistema di rilevazione con il passaggio della soglia. Il già citato DM del 5 marzo 2020 ha chiarito, a tale riguardo, che l’obbligo di utilizzo del sistema di rilevazione per competenza economica scatta dall’esercizio successivo a quello rendicontato.
La ratio del legislatore del CTS è stata quella di demandare al Ministero la predisposi- zione degli “schemi di bilancio”, ammesso che il decreto ministeriale è andato anche oltre la previsione della mera “modulistica” fornendo un contributo in merito ai principi generali eai criteri di valutazione di riferimento.
Si deve osservare che il bilancio dovrà essere depositato presso il “futuro” Registro unico nazionale del Terzo settore e diverrà, si suppone, consultabile pubblicamente. Le im- prese sociali e depositeranno, diversamente, il proprio bilancio presso il registro delleimprese.
Sembra utile osservare che né l’art. 13 né l’art. 14 forniscono una tempistica precisa per l’approvazione del bilancio. Tuttavia, il comma3 dell’art. 48 richiede che “[i] rendiconti e i bilanci di cui agli articoli 13 e 14 e i rendiconti delle raccolte fondi svolte nell’esercizioprecedente devono essere depositati entro il 30 giugno di ogni anno”.
Se ne deduce che l’atto costitutivo o lo statuto dovrebbero prevedere una tempistica tale da rendere possibile il deposito entro i terministabiliti.
La predisposizione del bilancio deve essere coordinata, come accennato, anche con quanto disposto in termini fiscali, stante che l’art.87 del Codice dispone al comma 1, let- tera a) che l’ETS deve “in relazione all’attività complessivamente svolta, redigere scritturecontabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente nel bilancio di cui all’articolo 13 distintamente le attività indicate all’articolo 6 da quelle dicui all’articolo 5, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore quello indicato dall’articolo 22 del decreto del Presi- dente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600”.
Affinché ciò si possa verificare, la modulistica ministeriale dovrebbe evidentemente pre- vedere schemi di bilancio atti a distinguere le attività indicate agli artt. 6 e 7 da quelle previste all’art. 5.
Si suppone che anche gli ETS “commerciali” debbano seguire le previsioni del CTS in materia di tempistica di approvazione e deposito delbilancio.
Il regime fiscale degli ETS, diversi dalle imprese sociali, è disciplinato dal CTS nel Titolo X (artt. 79-89).
Le nuove disposizioni, inoltre, prevedono l’applicazione agli ETS delle norme IRES di cui al Titolo II del TUIR, in quanto compatibili, rimanendo ancorata la soggettività fiscale di un ETS, come per il passato, alla commercialità o meno delle attività svolte.
Permane, dunque, una certa complessità del sistema tributario con l’introduzione di un vero e proprio “doppio binario” poiché gli ETS dovranno applicare sia le nuove norme fiscali del CTS, anche di tipo agevolativo, sia le previsioni del TUIR, tra cui quelle di de-terminazione della base imponibile IRES in quanto enti commerciali (capo II) ovvero non commerciali (capo III), fatte salve le disapplicazioni, le abrogazioni e previsioni di coor- dinamento generale (anche per i “non ETS”) introdotte dal nuovo Codice.
Una volta operata la corretta qualificazione tributaria, l’ETS, se commerciale, dovrà de- terminare il proprio reddito in base al principiodi attrazione al reddito d’impresa di tutte le tipologie reddituali prodotte ovvero, se non commerciale, procedere alla sommatoria dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione secondo le disposizioni dell’art.8 delTUIR.
Nell’attuazione della riforma viene meno, quindi, quella “revisione complessiva della de- finizione di ente non commerciale ai fini fiscali connessa alle finalità di interesse generale perseguite dall’ente” prevista dalla legge delega (art. 9, co. 1, lett. a), l. 106/2016)senza alcuna introduzione di un regime tributario di vantaggio (o di una qualifica fiscale “age- volata” in termini impositivi) connessoall’impatto sociale generato. Il CNDCEC, peraltro, aveva evidenziato in sede di audizioni parlamentari al primo schema di CTS come il nuo- vo sistema tributario non rispondesse appieno ai criteri direttivi della delega.
Variano, invece, i parametri per stabilire la natura e la rilevanza fiscale, commerciale o non commerciale, delle attività di interessegenerale (art. 5 del CTS), anche in relazione alle modalità gestionali adottate, mentre le attività diverse, secondarie e strumentali (art.6 del CTS), sono sempre da considerarsi produttive di reddito d’impresa.
È, invece, da segnalare favorevolmente la possibilità per l’ente di svolgere un’attività di interesse generale in forma d’impresa, anchein via esclusiva o prevalente, mantenendo la natura di ETS. Ciò tuttavia comporterà il mutamento della qualifica da ente “non commerciale” a ente “commerciale” con ogniconseguenza in termini di fiscalità (oltreché di contabilità e di bilancio), nel caso in cui siano superati i parametri di cui all’art. 79 delCTS. Qualora l’ente abbia strutturalmente una configurazione “d’impresa”, svolgendo attività organizzata e corrispettiva con adeguatimargini di risultato, potrà valutare l’op- portunità e la convenienza ad assumere la qualifica di “impresa sociale”, rientrante pur sempre nel novero degli ETS, con un rinvio alle norme ivi previste in quanto compatibili ma separatamente disciplinata dal d.lgs. 112/2017 e successive modifiche correttive e integrative.
Tutte le disposizioni fiscali del CTS di cui al Titolo X, incluse quelle di coordinamento normativo (art. 89 del CTS) e quelle abrogative o modificative di norme tributarie (art. 102, co. 2, CTS), si applicano dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione dellaCommissione europea e comunque non prima di quello successivo all’operatività del RUNTS (art. 104, co. 2).
Sono fatte salve ai sensi dell’art. 104 comma 1 del CTS alcune deroghe espresse per di- verse agevolazioni fiscali già in vigore dal 1°gennaio 2018 (artt. 77, 78, 81, 82, 83, 84, co. 2, 85, co. 7, 102, co. 1), solo per le ODV, le APS e le ONLUS.
La tempistica di entrata in vigore delle norme tributarie in materia di imposte sui red- diti è stata oggetto di chiarimento con norma d’interpretazione autentica (art. 5-sexies, d.l. 148/2017 convertito in l. 172/2017), ulteriormente precisata dall’Agenzia delle Entrate (Telefisco 2018 – Il Sole 24 Ore), secondo cuii termini di decorrenza valgono anche per l’applicabilità delle disposizioni fiscali che prevedono corrispondentemente modifiche o abrogazioni di norme vigenti prima dell’entrata in vigore del CTS.
Allo stato attuale è possibile prevedere l’avvio dell’impianto fiscale non prima del 1°gen- naio 2022, qualora l’autorizzazione dellaCommissione europea avvenga nel 2021.
Il CTS abroga inoltre le principali leggi speciali, tra cui gli articoli da 10 a 29 del d.lgs. 460/1997 sulle ONLUS, soggetto esclusivamente avalenza fiscale, e gli altri ad esso colle- gati come l’art. 20-bis del d.p.r. 600/1973 e l’art. 150 del TUIR.
Pertanto, come per le altre disposizioni tributarie, l’abrogazione delle previsioni ONLUS decorre dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea (che fino all’emanazione dei decreti correttivi non risultava essere stata recapitata dalGoverno italiano) e comunque non prima di quello successivo all’operatività del RUNTS. I dati delle ONLUS non confluiranno in “automatico” nel RUNTS ma rimarranno nell’A- nagrafe presso la DR dell’Agenzia delle Entrate competente sino a quando non sarannoiscritte al Registro unico e cesseranno, con effetto differito, le specifiche normative fisca- li in materia (si veda il Capitolo 2).
L’analisi delle diverse disposizioni fiscali, dopo l’esame delle abrogazioni e delle linee guida della norma, si sofferma anche sulla potenziale commercialità delle attività effet- tuate. A tale fine, è ricordato che si considerano non commerciali le attività di interessegenerale svolte a titolo gratuito o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi (diretti e indiretti), fatto salvo il limite ditolleranza del 5% (clausola di salvaguardia).
Il calcolo dell’attuale 5% deve essere effettuato per ciascun periodo d’imposta sino ad un massimo di due consecutivi, e per ciascuna attività di interesse generale, in modo da verificare se sia stato o meno superato il limite di tolleranza previsto. Pertanto “laddovedovessero realizzarsi le circostanze indicate in precedenza a far tempo dal terzo periodo d’imposta l’ente dovrà adeguarsi ai criteri di cui al comma 2 e qualsiasi scostamento rispetto ai parametri ivi previsti determina la qualifica dell’attività come commerciali”.
L’attività, quindi, in caso di margini positivi per due volte consecutive e nei limiti della percentuale di tolleranza, non perderà la natura di attività non commerciale dovendo nuovamente, per almeno un periodo d’imposta, soddisfare il criterio base di non com-mercialità (co. 2), svolgendo la sua attività dietro corrispettivi non superiori ai costi effettivi.
La verifica di tale scostamento andrà eseguita al termine dell’esercizio (31 dicembre o altra data in caso di periodo a cavallo) e seguirà icriteri del regime di contabilizzazione e di bilancio adottati (competenza o cassa) ai sensi degli articoli 87 e 13 del CTS.
Si ricorda, tuttavia, che anche il superamento del 5% per due esercizi consecutivi non determina automaticamente la perdita della qualifica, stante che il superamento per due esercizi consecutivi del limite sopra indicato comporta, come accennato, l’inclusione dei proventi in oggetti come entrate commerciali riferiti alla specifica area di interesse generale.
I proventi commerciali sono quelli delle attività di interesse generale svolte “in forma d’impresa” e delle attività diverse (art. 6),escluse le sponsorizzazioni secondo i criteri e i limiti previsti da apposito decreto ministeriale (non ancora pubblicato, ancorché predi-sposto dal MLPS su cui la Cabina di Regia ha espresso parere favorevole il 7 marzo 2019). Sono invece entrate da “attività non commerciali” (nuovo co. 5-bis) i contributi, le sov- venzioni, le liberalità, le quote associative e, ogni altra entrata assimilabile, compresi i proventi e le entrate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 (inclusi i fondi raccolti occasionalmente) dell’art. 79 CTS. Si tiene conto, inoltre, del “valore normale» delle cessioni di beni e prestazioni di servizi afferenti alle attività svolte “con modalità non commerciali”.
Pertanto, sono ETS “non commerciali” quelli che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale con le modalità non commerciali secondo criteri conformi ai commi 2, 2-bis e 3 dell’art. 79 del CTS.
Qualora, indipendentemente dalle previsioni di statuto, a prescindere dalla “forma or- ganizzativa”, le entrate commerciali superano quelle non commerciali l’ETS perderà la sua qualifica fiscale con effetto retroattivo dal periodo d’imposta in cui assume naturacommerciale (nuovo co. 5-ter), pur rimanendo ente del Terzo settore, fermi restando i requisiti generali richiesti dal CTS.
Per gli enti attualmente con qualifica di ONLUS cambia il profilo della tassazione diretta (IRES) che risulta molto penalizzato rispetto a quello previgente, almeno per i soggetti operanti in settori che richiedono una organizzazione d’impresa ovvero un’attività sinal-lagmatica e corrispettiva, come ad esempio accade per gli ambiti sanitario, socio-assi- stenziale, di istruzione, di formazione e diricerca scientifica.
Si passa da una “decommercializzazione” delle attività istituzionali e da una “non con correnza” dei proventi delle attività connesse a formare il reddito imponibile (art. 150, commi 1-2, del TUIR) ad una diversa fiscalità “commerciale/non commerciale” per la qua- lifica diETS, con l’applicazione del c.d. rapporto di “prevalenza”, con ogni conseguenza in termini di potenziale tassazione, anche alle ex-ONLUS poi qualificate esclusivamente come ETS.
Le ONLUS più orientate al “mercato” potranno valutare l’opzione della qualifica di im- presa sociale maggiormente conveniente in termini di fiscalità. Si noti, peraltro, che gli enti che prestano servizi organizzati in forma aziendale nel settore sociale in conven-zione con la pubblica amministrazione, se acquisteranno lo status di impresa sociale, si troveranno a gestire la perdita dell’esenzione da IVA delle prestazioni attive riservata alle ONLUS, nel futuro applicabile solo agli ETS non commerciali, mentre le cooperative sociali continueranno ad utilizzare l’aliquota del 5%.
Gruppo di lavoro per la riforma del Terzo settore
Consigliere Delegato Area “No Profit”
Maurizio Postal
Ufficio legislativo CNDCEC
Matteo Pozzoli
Componenti
Lorenzo Boni
Francesco Capogrossi Guarna Nicola Forte
Mario Paolo Moiso Enrico Savio
Serenella Spaccapaniccia
Esperti
Antonio Fiorilli Giuseppe Molinaro Alceste Santuari
Osservatori Antonio Fici Roberto Museo Gabriele Sepio
Ricercatori FNC Cristina Bauco Viviana Capozzi Lorenzo Magrassi